Является ли банк налоговым агентом вкладчика :

Практика Конституционного суда Российской Федерации

Является ли банк налоговым агентом вкладчика: статья 24 Нало­гового кодекса Российской Федерации и обеспечение конститу­ционных прав граждан судебной защитой *

Конституция РФ, принятая на референдуме 12 декабря 1993 г., впервые в истории России объявила человека, его права и свободы высшей ценностью, обязав государство их признавать, соблюдать и защищать (ст. 2 Конституции РФ). Переориентация ценностей государства на человека и гражданина, признание и гарантирование государством основных прав и свобод человека и гражданина в соот­ветствии с общепризнанными принципами и нормами международ­ного права свидетельствуют о качественно новом подходе к построе­нию отношений государства с каждым членом общества. Это означает, что, признавая международную концепцию «естественных прав» человека и гражданина, государство возлагает обязанность на свои органы законодательной и исполнительной власти, а также на органы местного самоуправления в своей деятельности руководствоваться в первую очередь правами и свободами человека и гражданина, закрепленными в международных нормах и Конституции РФ. При этом каждый гражданин России должен быть уверен в том, что его права и законные интересы обеспечены правосудием (ст. 18 Консти­туции РФ). Реализация конституционных прав и свобод человеком обеспечивает статус государства как демократического и правового.

Конституция РФ, закрепляя основные конституционные права и свободы личности, возлагает на граждан и определенный круг обязанностей, выполнение которых позволяет государству осу­ществлять свои функции. Одна из таких обязанностей закреплена в ст. 57 Конституции РФ: «Каждый обязан платить законно уста­новленные налоги и сборы...». Субъектами данного конституцион­ного правоотношения являются гражданин (налогоплательщик) и государство: налогоплательщик обязан платить законно установ­ленные налоги, государство вправе требовать от налогоплательщика выполнения данной обязанности. В связи с этим нас интересуют, на первый взгляд, странные вопросы: 1) соблюдаются ли конститу­ционные права человека и гражданина в отношениях государства и налогоплательщика; 2) обеспечены ли правосудием права граж­данина при применении норм Налогового кодекса РФ? Ответы попытаемся найти в нормах Конституции РФ, ГК РФ, Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде РФ». При этом будем исходить из того, что, во-первых, федеральные законы не должны противо­речить положениям Конституции РФ, в частности, не нарушать права и свободы человека и гражданина (ст. 2, 15 Конституции РФ); во-вторых, нормы гражданского права, содержащиеся в других зако­нах, должны соответствовать ГК РФ (ст. 3).

Итак, ст. 8 НК РФ определяет, что под налогом понимается обя­зательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с орга­низаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оператив­ного управления денежных средств, в целях финансового обеспече­ния деятельности государства и (или) муниципальных образований. Иными словами, налог — это передача денежных средств налого­плательщика государству на финансовое обеспечение его деятель­ности. Однако ст. 8 НК РФ содержит противоречия. Безвозмездный платеж принадлежащих на праве собственности денежных средств может осуществить либо их собственник, либо по поручению соб­ственника третье лицо (ст. 235 ГК РФ). В то же время наличие слов «взимаемый... в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности...» предполагает принудительное отчуждение денеж­ных средств налогоплательщика кем-то в пользу государства. Сле­дующая норма НК РФ (ст. 9) определяет участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Данная норма интересна тем, что государство как субъект налогового правоотноше­ния не называется. В ст. 9 в качестве участников отношений указы­ваются определенные органы исполнительной власти, налогоплательщики, налоговые агенты. Сразу возникают вопросы: почему перечисленные в статье лица называются участниками, а не субъ­ектами налоговых отношений, кто такой налоговый агент, каково его назначение? В ст. 24 НК РФ указано: «Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплатель­щика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов... Налоговые агенты имеют те же права, что и нало­гоплательщики, если иное не предусмотрено настоящим Кодек­сом». Изданного определения можно сделать следующие выводы.

1. Налоговый агент в силу закона обязан исчислять, удерживать и перечислять удержанные у налогоплательщика налоги в бюджет. При этом налоговый агент удерживает налоги без согласия налого­плательщика, т. е. правомерно утверждать, что удержание произво­дится принудительно.

2. Налоговый агент выполняет возложенные на него функции в пользу государства без оплаты со стороны последнего как бы на общественных началах, а именно если отношения государства и налогоплательщика понятны — они субъекты конституционного правоотношения — то отношения государства и налогового агента непонятны. Налоговые отношения? Однако налоговый агент не платит налоги за налогоплательщика. Налоговый агент не пред­ставляет и государство в налоговых отношениях, так как наделен правами налогоплательщика, а не налогового органа. Агентские гражданско-правовые отношения? Но государство не вознаграж­дает налогового агента и не заключает с ним договор.

3. Налоговый агент одновременно является участником налого­вых отношений и субъектом иных, например гражданско-правовых отношений. Выплачивая доход по банковским вкладам, банк как налоговый агент обязан удержать с выплаченного дохода налог (при определенных условиях). Однако, удерживая налог, банк нарушает свою гражданско-правовую обязанность: по договору распоряжение вкладом осуществляется только собственником денежных средств. Таким образом, очевидно, что нормы налогового законодательства имеют приоритет над нормами гражданского, а это запрещено ст. 3 ГКРФ.

4. Налогоплательщик оказывается беззащитным перед налоговым агентом, поскольку налогоплательщику, в отличие от его отношений с налоговыми органами, не предоставлено право обжаловать действия налогового агента или не подчиняться его незаконным требованиям.

5. Налоговый агент обязан исчислить и удержать налог с дохода, выплаченного налогоплательщику. При этом ст. 24 НК РФ не рег­ламентирует поведение налогового агента в том случае, когда граж­данин не только не признает себя налогоплательщиком, но и запре­щает налоговому агенту удерживать какие-либо суммы со своего дохода. Страх перед санкциями со стороны налоговых органов тол­кает налогового агента на нарушение прав собственника. Тем самым налоговый агент перекладывает бремя борьбы с налоговыми орга­нами на гражданина.

6. Принудительно взыскивая с помощью налогового агента налоги с гражданина без его согласия, государство не приобретает права собственности на эти денежные средства. Это очень важно. И п. 3 ст. 35 Конституции РФ, и ст. 235 ГК РФ предусматривают, что при­нудительное изъятие имущества — а денежные средства — это иму­щество (ст. 128 ГК РФ) — не допускается, кроме случаев, указанных в ст. 235 ГК РФ. При этом данный перечень исчерпывающий и рас­ширительному толкованию не подлежит.

Приведем конкретный пример. Гражданин Д. в 1995 г. заключил со Сбербанком РФ договор вклада. В январе 2001 г. в связи с введе­нием в действие части второй НК РФ гр. Д. письменно предупредил Сбербанк РФ о том, что не признает себя налогоплательщиком налога на процентные доходы по вкладу и запрещает банку произ­водить какие-либо удержания сего счета. Начиная с 31.05.2001 г. банк ежемесячно производит удержание налогов со счета гр. Д.

Возражая против произвола банка, гр. Д. 02.07.2001 г. обратился в суд с исковым заявлением о возврате незаконно, по его мнению, списываемых банком с его счета денежных средств. Основные доводы были следующие: договор банковского вклада не предусматривает права банка на списание каких бы то ни было сумм со счета вклад­чика без его согласия; Д. не признает себя налогоплательщиком, так как договор был заключен до введения в действие части второй НК РФ, никаких новых прав и обязанностей по договору не воз­никло. 27.05.2002 г. суд первой инстанции в удовлетворении исковых требований отказал: банк списывал налоги правомерно, Д. явля­ется налогоплательщиком.

Суд кассационной инстанции 22.08.2002 г. решение оставил в силе. Дополнительный довод гр. Д. о том, что ч. 3 ст. 35 Консти­туции РФ запрещает лишать гражданина его имущества без реше­ния суда, оставлен судом без внимания, 18.09.2002 г. гр. Д. обратился в Конституционный Суд РФ с жалобой на нарушение ст. 24 НК РФ его конституционных прав, предусмотренных ч. 3 ст. 35 Конституции РФ. Обоснование жалобы было следующее: субъектами конституционного правоотношения по уплате (взысканию) налогов являются государство и гражданин-налогоплательщик. При этом выполнение обязанности по уплате налогов возлагается на гражданина как субъекта правоотношения. Если гражданин отказывается по каким-либо причинам платить тот или иной налог, государство в лице налоговых органов вправе обратиться в суд с целью получения судебного решения о принуди­тельном взыскании налогов с такого гражданина. Налоговый орган обязан будет доказать в суде, что обстоятельства, свидетельствую­щие о факте налогового правонарушения, имеют место быть и что лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонаруше­ние, виновно в его совершении (ст. 108 НК РФ). Суд же при рас­смотрении дела должен будет исходить из того, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу нало­гоплательщика (плательщика сборов)».

Введя фигуру налогового агента, фактически являющегося лишь техническим исполнителем удержания из доходов налогоплатель­щика денежных средств и перечисления их государству, законода­тель допустил нарушение конституционного права гражданина, предусмотренного ч. 3 ст. 35 Конституции РФ: «Никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Прину­дительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равно­ценного возмещения». Кроме того, гражданин, если он является налогоплательщиком, имеет право в отношениях с налоговыми орга­нами и их должностными лицами: а) требовать соблюдения зако­нодательства о налогах и сборах; б) не выполнять неправомерные акты и требования; в) обжаловать в установленном порядке акты (ст. 21 НК РФ). В отношениях с налоговыми агентами законода­тель никаких прав гражданину не предоставляет. Устанавливая ответственность налогового агента за несвоевременное исчисле­ние, удержание или перечисление налогов в бюджет, законодатель провоцирует налогового агента идти на нарушение конституцион­ного права гражданина (ч. 3 ст. 35 Конституции РФ). В этом случае теряется смысл конституционной обязанности налогоплательщика по уплате налога: не гражданин решает — платить или не платить налоги, а налоговый агент по разумению своих сотрудников без согласия гражданина принудительно удерживает с его доходов налоги. И поэтому не налоговый орган, как это предусмотрено НК РФ, обращается в суд о привлечении к ответственности налогоплатель­щика, доказывая, что налогоплательщик допустил нарушения нало­гового законодательства, а гражданин, тратя свое время, вынужден обращаться в суд с требованиями к контрагенту по гражданскому договору — налоговому агенту о возврате незаконно списанных денежных средств.

Обратившись в Конституционный Суд РФ, гр. Д. в соответствии со ст. 40 Федерального конституционного закона «О Конституцион­ном Суде РФ» просил в случае отказа в приеме его жалобы решение об отказе принять Конституционным Судом РФ.

В нарушение указанной нормы и тем самым в нарушение права гражданина Секретариат Конституционного Суда РФ жалобу судьям Конституционного Суда РФ не передал и возвратил ее подателю.

Ответ Секретариата Конституционного Суда РФ от 29.10.2002 г. интересен по своему содержанию (в нем делается ссылка на опреде­ление Конституционного Суда РФ от 20.12.2001 г. об отказе в при­нятии к рассмотрению жалобы гр. Е. на нарушение его конститу­ционных прав п. 2 ст. 223 и п. 1, 6, 7 ст. 226 НК РФ).

Определение от 20.12.2001 г. официально не публиковалось. Следовательно, в силу ч. 3 ст. 15 Конституции РФ «любые норма­тивные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубли­кованы официально для всеобщего сведения». Конечно, судебное решение Конституционного Суда РФ не является нормативным правовым актом. Однако юридическая сила решения такова, что, например, постановление Конституционного Суда РФ о признании акта неконституционным не может быть преодолено повторным принятием этого же акта (ст. 79 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде РФ»). Само решение оконча­тельно, не подлежит обжалованию, вступает в силу немедленно после его провозглашения, действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами.

Определение от 20.12.2001 г. до настоящего времени не всту­пило в силу. Формальной особенностью любых решений Конститу­ционного Суда РФ является то, что решение вступает в законную силу немедленно только после его провозглашения (ст. 79 Феде­рального конституционного закона «О Конституционном Суде РФ»).

Для того чтобы решение Конституционного Суда РФ вступило в силу, недостаточно, чтобы его подписали судьи Конституцион­ного Суда РФ, его принявшие. Необходимо формальное действие: озвучивание, т. е. провозглашение, решения в открытом судебном заседании. Если мы обратимся к постановлениям Конституцион­ного Суда РФ, то в резолютивной части обязательно указывается: «Согласно частям первой и второй статьи 79 Федерального консти­туционного закона "О Конституционном Суде Российской Федера­ции" настоящее Постановление окончательно, не подлежит обжа­лованию, вступает в силу немедленно после его провозглашения и действует непосредственно». В резолютивной части определения от 20.10.2002 г. указано: «Определение Конституционного Суда Рос­сийской Федерации по данной жалобе окончательно и обжалова­нию не подлежит», т. е. гр. Е. вынужден подчиняться судебному решению, которое не вступило в силу.

Из содержания текста определения от 20.12.2001 г. следует, что гр. Е. подал жалобу не на нарушение конституционных прав, а на то, что ст. 223 и ст. 226 НК РФ лишают его как налогоплательщика возможности лично исполнять конституционную обязанность по уплате налогов. Следовательно, такая жалоба в силу ст. 3 и ст. 96 ФКЗ «О Конституционном Суде РФ» неподведомственна Консти­туционному Суду РФ, поскольку Конституционный Суд РФ рас­сматривает жалобы граждан на нарушение их конституционных прав, а не обязанностей.

Ссылка Секретариата Конституционного Суда РФ на п. 3 ст. 43 Федерального конституционного закона «О Конституцион­ном Суде РФ» не только необоснованна, но и незаконна. Согласно указанной норме Конституционный Суд РФ принимает решение об отказе в принятии обращения к рассмотрению, если «по пред­мету обращения Конституционным Судом Российской Федерации ранее было вынесено постановление, сохраняющее свою силу». Согласно ст. 71 Федерального конституционного закона «О Кон­ституционном Суде РФ» «итоговое решение Конституционного Суда Российской Федерации по существу любого из вопросов, пере­численных в пунктах 1, 2, 3 и 4 части первой статьи 3 настоящего Федерального конституционного закона, именуется постановле­нием. Постановление выносится именем Российской Федерации». Следовательно, поскольку по жалобе гр. Е. было принято не поста­новление, а определение, которое не вступило в силу, ссылаться на него как на основание отказа в приеме жалобы гр. Д. незаконно.

Кроме того, ссылаться на п. 3 ч. 1 ст. 43 Федерального конституцион­ного закона «О Конституционном Суде РФ» вправе только Консти­туционный Суд РФ, но не Секретариат Конституционного Суда РФ. Согласно ст. 40 Федерального конституционного закона «О Кон­ституционном Суде РФ» Секретариат Конституционного Суда РФ вправе уведомить заявителя о несоответствии его обращения тре­бованиям настоящего Закона только в случаях, если обращение:

явно не подведомственно Конституционному Суду РФ;

по форме не отвечает требованиям настоящего закона;

исходит от ненадлежащего органа или лица;

не оплачено госпошлиной.

04.10.2002 г. гр. Д. в связи с введением в действие нового Арбит­ражного процессуального кодекса РФ обратилась с заявлением в Арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании ст. 24 НК РФ недействующей на том основании, что указанная норма противоречит ч. 3 ст. 35 Консти­туции РФ. Определением от 13.11.2002 г. Арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области прекратил производство по ее делу, так как в арбитражном суде дело рассмотрению не под­лежит: дела о соответствии Конституции РФ федеральных законов разрешает Конституционный Суд РФ.

Подведем итоги.

1. Конституционные права человека и гражданина в отноше­ниях государства и налогоплательщика не соблюдаются. Законода­тель в нарушение ст. 15 Конституции РФ принял НК РФ, в котором установил норму о налоговых агентах. Реализация ст. 24 НК РФ на практике приводит к нарушению конституционного права граждан, предусмотренного п. 3 ст. 35 Конституции РФ, т. е. права на непри­косновенность частной собственности. На первый взгляд, ст. 24 НК РФ облегчает жизнь и налоговым органам, и налогоплатель­щикам. Видимо, по замыслу законодателя, налоговый агент, при­нудительно, без судебного решения удерживая налоги с выплачи­ваемых гражданину доходов, должен избавить налоговые органы от необходимости вести учет доходов каждого налогоплательщика, в результате государство без задержек получает налоги. Вместе с тем налоговый агент облегчает жизнь налогоплательщику, так как избав­ляет его от необходимости вести учет полученных доходов, исчис­лять налоги и перечислять их государству. В замысле получилось красиво. На практике же гражданин, пытаясь защитить свои права собственника, вынужден обращаться в суды и тратить свои силы и время на получение законного решения. При этом нарушается и принцип презумпции невиновности гражданина в отношениях с государством: не государство в лице налоговых органов обращается в суд, где доказывает виновность налогоплательщика в неуплате налогов, а гражданин доказывает, что не должен платить налоги.

2. Нормы НК РФ, обязывающие налоговых агентов принуди­тельно удерживать налоги с выплачиваемых гражданам доходов по гражданско-правовым договорам, противоречат нормам ГК РФ. Во-первых, ст. 235 ГК РФ предусматривает исчерпывающий, не подлежащий расширительному толкованию перечень оснований для принудительного изъятия у собственника имущества. Во-вторых, ст. 421,422 ГК РФ предусматривают, что условия договора определя­ются по усмотрению сторон (принцип свободы договора) и что усло­вия договора (при соответствии условий договора действовавшему на момент его заключения правилам) сохраняют свою силу и в том случае, если принят закон, устанавливающий обязательные для сто­рон правила, иные, чем те, которые действовали при его заключении.

Конституционные права граждан декларативны. Судебные органы, обязанные в силу ст. 18 Конституции РФ обеспечивать права граждан правосудием, и в первую очередь конституционные, не только не выполняют своей обязанности, но и откровенно встают на сторону государства при рассмотрении конкретных дел. Факти­чески граждане, чьи права и свободы объявлены высшей ценностью (ст. 2 Конституции РФ), не могут эффективно защитить в органах судебной власти даже свои конституционные права.

В заключение хотелось бы заметить, что в период проведения судебной реформы настало время Президенту РФ — гаранту кон­ституционных прав и свобод граждан обратить самое пристальное внимание на деятельность органов правосудия. Именно правосудие является тем необходимым условием, от которого зависит построение правового государства и с помощью которого возможно установить «диктатуру закона», добавим — Основного Закона. Необходимо, чтобы суды признавали высшую юридическую силу, прямое действие Конституции РФ и обеспечивали судебную защиту конституцион­ных прав гражданина.

Приложения

Ответ Секретариата Конституционного Суда РФ от 29.10.2002 г.

Определение Конституционного Суда РФ от 29.12.2001г. № 291-0 об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гр. Е. В. А. на нарушение его конституционных прав п. 2 ст. 223 и п. 1, 6 и 7 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации

Ответ Секретариата Конституционного Суда РФ от 29.10.2002 г.

Уважаемый А. Н.!

Ваша жалоба на нарушение конституционных прав положением статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации рассмотрена в предварительном порядке в соответствии со статьями 40 и 111 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации».

Вопрос, поставленный в Вашей жалобе, уже был предметом рас­смотрения Конституционного Суда Российской Федерации, кото­рый относительно обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию с налогоплательщика и уплаты сумм налога в Опреде­лении от 20 декабря 2001 года № 291-0 об отказе в принятии к рас­смотрению жалобы гражданина Е. В. А. на нарушение его консти­туционных прав пунктом 2 статьи 223 и пунктами 1, 6 и 7 статьи 226 Налогового кодекса указал, что статья 57 Конституции Российской Федерации, возлагая на каждого обязанность платить законно уста­новленные налоги и сборы, не определяет порядок исполнения этой обязанности, который, являясь элементом налогообложения, устанавливается актами законодательства о соответствующих налогах и сборах. Право налогоплательщика во всех случаях только лично вносить в казну налоговый платеж из данной конституционной нормы не вытекает. Таким образом, возложение на налогового агента обязанности исчислить, удержать с налогоплательщика и уплатить сумму налога, что освобождает гражданина от необходимости делать это самому, не может рассматриваться как нарушение его конститу­ционных прав и свобод (копия Определения прилагается).

В силу статьи 6 Федерального конституционного закона «О Кон­ституционном Суде Российской Федерации» решения Конституцион­ного Суда Российской Федерации обязательны на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнитель­ных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, долж­ностных лиц, граждан и их объединений. Согласно пункту 3 части первой статьи 43 Федерального конституционного закона «О Кон­ституционном Суде Российской Федерации» наличие по предмету обращения решения Конституционного Суда Российской Федерации является основанием для отказа в принятии обращения к рас­смотрению Конституционным Судом Российской Федерации.

На основании изложенного уведомляем о несоответствии Вашей жалобы требованиям Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», возвращаем один экземпляр жалобы (остальные хранятся в архиве Суда), квитан­цию об уплате государственной пошлины и направляем справку, дающую право на получение уплаченной суммы из бюджета.

Главный консультант
Управления конституционных основ
административного права

* Материал подготовлен адвокатом, членом Санкт-Петербургской городской коллегии адвокатов М. В. Дудник.